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A cura della D.ssa Antonella Quindici

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1.    I CRITERI PER LA RILEVAZIONE DELLE RIMANENZE

Il principio Contabile Internazionale n. 2 stabilisce i criteri di contabilizzazione e l’informativa da inserire nelle note al bilancio in merito alle rimanenze. Tale principio si applica a tutte le fattispecie ad eccezione delle seguenti:
1) lavori in corso derivanti da commesse a lungo termine, disciplinati dallo IAS 11 - Commesse a lungo termine;
2) strumenti finanziari;
4) attività biologiche connesse all'attività agricola disciplinate dallo IAS 41 - Agricoltura.

Lo IAS 2, inoltre, non può essere applicato per la valutazione delle rimanenze che sono possedute da produttori di prodotti agricoli e forestali nel caso in cui il valore di tali scorte venga determinato al valore netto di realizzo secondo quanto previsto da consolidate prassi vigenti in questi settori. Lo IAS 2 non trova applicazione neanche per i prodotti posseduti da commercianti e intermediari in merci che valutano le loro rimanenze al valore equo (fair value) al netto dei costi di vendita.

Le rimanenze di magazzino sono costituite dai beni destinati alla vendita e da quelli che concorrono direttamente o indirettamente alla loro produzione. Il costo di tali bene viene sospeso a fine esercizio e rinviato al momento del consumo, in modo da correlarlo correttamente ai relativi ricavi.

Il costo delle rimanenze è costituito dalle seguenti componenti:
1)    Costo di acquisto;
2)    Costo di trasformazione;
3)    Altri costi.

Il costo d’acquisto include, oltre a quanto strettamente pagato per l’acquisto delle materie prime, sussidiarie e di consumo e per le merci destinate alla rivendita, anche tutti gli oneri accessori quali costi di trasporto, assicurazioni, dazi d’importazione e altre tasse escluse quelle che l’azienda può successivamente recuperare dalle autorità fiscali. I Principi Contabili Internazionali specificano, inoltre, che sconti commerciali, resi e altre voci simili devono essere decurtati nella determinazione del costo d’acquisto.

Nel caso in cui l’azienda a fronte di una dilazione di pagamento abbia sostenuto degli oneri finanziari esplicitamente o implicitamente inclusi nel maggiore prezzo pagato, non può computarli nel costo d’acquisto delle rimanenze, ma li deve rilevare come interessi passivi. In generale lo IAS 23 - Oneri finanziari stabilisce alcune limitate circostanze in cui gli oneri finanziari possono essere inseriti nel costo delle rimanenze.

Il costo di trasformazione include tutti i costi direttamente correlati alle unità prodotte, quali la manodopera diretta. Essi comprendono anche una quota delle spese generali di produzione fisse e variabili che sono sostenute per trasformare le materie prime in prodotti finiti e che vengono attribuite mediante una ripartizione sistematica.

In particolare, l’attribuzione dei costi generali fissi di produzione ai costi di trasformazione viene effettuata sulla base della normale capacità produttiva che è rappresentata dalla produzione che l’azienda prevede di realizzare mediamente in circostanze normali durante un certo numero di esercizi o periodi stagionali. Lo IAS 2 precisa che può essere utilizzato, in alternativa, anche il livello effettivo di produzione qualora questo approssimi la normale capacità produttiva.

I costi generali variabili di produzione sono attribuiti in base all’effettivo volume della produzione.
Secondo il Principio Contabile Internazionale n. 2 nel caso in cui da un solo processo di produzione venga ricavato più di un prodotto e i costi di trasformazione di ogni prodotto non sono identificabili separatamente, essi devono essere ripartiti tra i prodotti seguendo un criterio che deve rispettare le caratteristiche di razionalità e uniformità. Ad esempio la ripartizione può essere effettuata sulla base dei valori di vendita di ogni prodotto.

Gli altri costi sono quelli sostenuti per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali e includono, ad esempio, i costi di progettazione di prodotti per specifici clienti.
Non vengono inclusi nel costo delle rimanenze gli sprechi anormali di materiali, le spese di vendita e i costi di magazzinaggio, a meno che non facciano parte del processo produttivo, e le spese generali amministrative che non contribuiscono a portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali. Tali costi vengono rilevati nell’esercizio nel quale sono sostenuti.

Lo IAS 2 prevede tre tecniche di determinazione del costo delle rimanenze:
1)    il metodo del costo specifico;
2)    il FIFO;
3)    il metodo del costo medio ponderato.

In particolare i Principi Contabili Internazionali specificano che per i beni che non sono normalmente fungibili e quelli prodotti e mantenuti distinti per specifici progetti, il valore delle rimanenze deve essere calcolato impiegando distinte individuazioni dei loro costi specifici. Tale metodo non può essere utilizzato nel caso in cui un gran numero dei beni del magazzino è normalmente fungibile, come nel caso di materie prime utilizzate nella produzione e pezzi di ricambio che spesso vengono acquistati a prezzi differenti. Infatti, in questo caso. la scelta del metodo di selezione dei beni che rimangono tra le rimanenze potrebbe essere dettata dall’intento di influenzare il risultato netto dell’esercizio.

Per la valorizzazione delle rimanenze di beni fungibili si utilizzano gli altri due metodi previsti dallo IAS 2.
Il metodo FIFO (first-in-first-out) parte dall’ipotesi che i beni che sono stati acquistati o prodotti per primi vengono venduti per primi. Conseguentemente i beni presenti in magazzino alla fine dell’esercizio sono quelli che sono stati acquistati o prodotti per ultimi.

In base al metodo del costo medio ponderato, il costo di ciascun bene viene calcolato facendo la media ponderata tra il costo di beni simili all’inizio dell’esercizio e il costo di beni simili acquistati o prodotti nel corso dell’esercizio. La media può essere effettuata su base periodica o per singolo movimento.

Un’azienda deve utilizzare lo stesso metodo per la valutazione delle rimanenze che hanno uso e natura simili e in quanto alla scelta del criterio da adottare, occorre verificare quale si presta a meglio rappresentare la reale situazione dell’impresa.

Il metodo LIFO (last-in-last-out) non è un metodo ammesso per la valorizzazione delle rimanenze e questa è la principale differenza con i principi contabili italiani. Lo IAS 2 revised 2003 ha eliminato il trattamento contabile alternativo che consentiva di utilizzare il LIFO previsto dallo IAS 2 revised 1993 in quanto secondo lo IASB (International Accounting Standards Board) tale metodo non consente di fornire una rappresentazione attendibile dei reali flussi delle giacenze. Infatti il LIFO valuta il costo del venduto sulla base dei prezzi dei primi beni entrati a magazzino e di conseguenza non più attuali per le rimanenze vendute, mentre i ricavi delle vendite sono valutati a prezzi correnti. Inoltre, lo IASB, più in generale, sta cercando di ridurre o eliminare le alternative contabili possibili in modo che i redattori dei bilanci utilizzino criteri uguali.



2.    SVALUTAZIONE DELLE RIMANENZE E RIPRISTINI DI VALORE

Il paragrafo 9 dello IAS 2 stabilisce che le rimanenze di magazzino devono essere valutate al minore tra il costo ed il valore netto di realizzo in coerenza con il fatto che i beni non possono essere iscritti in bilancio ad un valore superiore all’ammontare che è possibile realizzare dalla loro vendita o dal loro uso nel ciclo produttivo.

Per valore netto di realizzo si intende:
1) il costo che l’azienda deve sostenere in normali condizioni di mercato per la sostituzione o il riacquisto delle scorte di magazzino. E’ necessario basarsi su parametri oggettivi come, a titolo di esempio, la media dei prezzi unitari degli ultimi ordini di acquisto;
2) il prezzo di vendita stimato per i beni in magazzino, calcolato al netto dei costi che bisogna sostenere per il completamento della produzione nonché di quelli che occorreranno per realizzarne la vendita quali imballaggio e provvigioni. Nella stima non vanno considerati eventuali margini di profitto che deriveranno da successive fasi di produzione. Inoltre non ci si deve basare su curve periodiche di prezzi fluttuanti ma bisogna tener conto solo di elementi oggettivi che meglio possono rappresentare la reale recuperabilità del valore del magazzino.

Le stime del valore netto di realizzo si devono basare anche sullo scopo per il quale il magazzino è tenuto. Nel caso di scorte a fronte di vendite già concluse il valore netto di realizzo deve essere calcolato con riferimento al corrispettivo pattuito nel contratto.

Qualora il valore netto di realizzo risulti essere inferiore al costo occorre procedere con la svalutazione e rilevare la perdita di valore nel conto economico. In genere ciò si verifica quando le rimanenze sono danneggiate o sono diventate in tutto o in parte obsolete come nel caso di rottami e materiali tecnologicamente superati, che si prevede non vengano più utilizzati nel normale ciclo produttivo. Altri casi si verificano quando vi è un declino dei prezzi di vendita dei beni a magazzino o anche quando il costo delle rimanenze può non essere recuperabile a causa dell’incremento dei costi stimati di completamento o dei costi stimati da sostenere per realizzarne la vendita. Occorre procedere alla svalutazione anche nel caso di eccedenze di magazzino che si verificano qualora i beni siano detenuti in quantità eccedenti il fabbisogno del normale ciclo produttivo (cosiddette scorte di lento rigiro) e il valore netto di realizzo sia comunque inferiore al costo.

La valutazione delle rimanenze deve essere eseguita voce per voce e solo in taluni casi può essere opportuno raggruppare voci simili o correlate. I beni sono considerati simili o correlati ad esempio quando appartengono alla stessa linea di prodotto e non è possibile effettuare una valutazione distinta dalle altre voci di quella stessa linea.

Secondo i Principi Contabili Internazionali ogni anno bisogna procedere alla valutazione del valore netto di realizzo e qualora vengano meno gli elementi che precedentemente avevano determinato la svalutazione delle rimanenze bisogna procedere con un ripristino di valore, rispettando però sempre il limite del minore tra il costo e il valore netto di realizzo. Un esempio può essere costituto da un bene che ha subito una svalutazione a causa di una riduzione del prezzo di vendita nell’esercizio, ma che nell’esercizio successivo risulta essere ancora presente in magazzino e ha un prezzo di vendita che ha avuto un incremento nel corso dell’anno. Si precisa che il ripristino di valore non deve mai eccedere l’ammontare dell’originaria svalutazione.



3.    L’INFORMATIVA NELLE NOTE AL BILANCIO

Nelle Note al bilancio occorre fornire le seguenti informazioni aggiuntive:

(a) i principi contabili adottati nella valutazione delle rimanenze, incluso il metodo utilizzato per la valutazione del costo. L’impresa può scegliere il criterio che meglio si presta a fornire una rappresentazione veritiera e corretta, ma lo stesso IAS 1 - Presentazione del bilancio precisa che le nelle note al bilancio il redattore deve informare sui principi scelti per illustrare fatti e operazioni significativi. Inoltre lo IAS 8 – Principi contabili, cambiamenti nelle stime e errori stabilisce che un cambiamento di principio contabile deve essere applicato in maniera retroattiva, fatta eccezione per quei casi in cui sia determinabile con ragionevolezza l’ammontare delle eventuali rettifiche che si riferiscono agli esercizi precedenti. Tutte le rettifiche che derivano dal cambiamento del principio contabile devono essere rilevate come rettifica al saldo d’apertura degli utili portati a nuovo. In effetti, il bilancio deve essere presentato come se il nuovo principio contabile fosse stato sempre applicato, inclusa l’informazione comparativa per gli esercizi precedenti;

(b) il valore contabile delle rimanenze nel loro complesso e il valore contabile distinto per classi che risultano appropriate  per le caratteristiche dell’impresa. Comunemente si ritiene che la classificazione minimale da esporre è la seguente:
    - merci;
    - materie prime;
    - semilavorati e prodotti in corso di lavorazione;
    - prodotti finiti.

(c) il valore contabile delle rimanenze iscritto al valore equo (fair value) al netto dei costi di vendita;

(d) il valore delle rimanenze imputato come costo nell’esercizio;

(e) il valore di eventuali svalutazioni di rimanenze;

(f) il valore di eventuali storni di svalutazioni operate negli esercizi precedenti;

(g) gli elementi che comportato lo storno di una svalutazione di rimanenze;

(h) il valore contabile delle rimanenze impegnate a garanzia di passività.


Articolo pubblicato in data 11 marzo 2011


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